제목: 연결재무제표 작성: 지배력 취득시점_지분 100% 취득시

1. 시작 글

 

 연결재무제표는 지배기업과 종속기업이 각각 작성한 개별재무제표를 단순 합산한 후 두 기업이 하나의 경제적 실체라고 가정하고 작성합니다. 이런 이유로, 종속기업을 취득한다는 것은 새로운 사업부를 하나 신설하는 것과 같은 의미가 됩니다. 연결재무제표의 작성은 '지배력을 취득하는 시점, 회계기간 동안 지배기업과 종속기업 간 내부거래가 있는 경우 미실현 손익의 제거와 지분법 손익의 인식 그리고 지배력 취득 후 1년 후의 연결' 등으로 구분됩니다.

 

2. 지분 100% 취득시점 연결재무제표의 작성

 

 합병 및 지분인수 방식을 통한 사업결합 시의 회계처리는 "종속기업 자산과 부채의 장부금액이 아니라 공정가치"를 기준으로 이루어진 후에 재무제표 연결에 반영되어야 합니다. 일반적으로 재무상태표 상의 자산과 부채의 장부금액은 공정가치와 동일하지 않습니다. 가령, 종속기업이 보유하고 있는 토지, 건물, 기계장치 그리고 차입금 등이 해당합니다. 아래에서, "종속기업의 순자산 장부금액과 공정가치가 일치하지 않는 경우"를 가정하여 연결재무제표 작성에 대하여 살펴보겠습니다.

 

1) 순자산 공정가치 < 지급대가(취득원가)

 

 갑회사는 을회사의 순자산 공정가치가 1,200원 임에도 불구하고 을회사의 의결권 있는 발행주식의 100%를 1,400원을 지급하고 취득했다. 또한, 갑회사가 취득한 투자주식에는 200원의 영업권이 포함되어 있다. 지배력을 취득하는 시점 현재 을회사의 건물의 공정가치가 장부금액을 200원 초과하는 것을 제외하고, 그 외의 자산 및 부채의 장부금액과 공정가치는 일치한다.

 

지배력 취득일 현재 갑회사와 을회사의 개별재무제표는 다음과 같다.

 

계정과목	갑회사	을회사
유동자산	4,600	600
투자주식	1,400
비유동자산	15,000	900
자산총계	21,000	1,500
부채	10,000	500
자본금	7,000	700
이익잉여금	4,000	300
부채와 자본 총계	21,000	1,500

 

순자산 공정가치 1,200원은 을회사 재무상태표상의 자산총계에서 영업권을 가산하고 부채합계를 차감한 금액으로 산출됩니다. 즉, 순자산 공정가치=1,500+200-500=1,200

 

이제, 지배력 취득시점의 회계처리를 해보면 다음과 같습니다.

 

차변) 투자주식 1,400  대변) 현금 1,400

투자주식 1,400=공정가치 1,200 + 영업권 200

 

그런데, 재무제표 연결을 위해서, 투자주식과 자본계정은 상계한다고 했습니다. 연결조정분개를 해보면 다음과 같습니다.

 

차변) 자본금 700, 이익잉여금 300, 비유동자산(건물) 200, 영업권 200

대변) 투자주식 1,400

 

다시, 연결조정분개를 토대로 연결정산표를 작성해 보면 다음과 같습니다.

 

계정과목	갑회사	을회사	연결조정분개		연결재무제표
			차변	대변
유동자산	4,600	600			5,200
투자주식	1,400			1,400	-
비유동자산	15,000	900	200		16,100
영업권			200		200
자산총계	21,000	1,500			21,500
부채	10,000	500			10,500
자본금	7,000	700	700		7,000
이익잉여금	4,000	300	300		4,000
부채와 자본 총계	21,000	1,500			21,500

 

2) 순자산 공정가치 > 지급대가(취득원가)

 

 갑회사는 을회사의 의결권 있는 발행주식 100%를 취득하면서 을회사 순자산 공정가치 1,200원보다 200원이 적은 1,000원을 지급하였다. 지배력을 취득하는 시점 현재 을회사의 건물의 공정가치가 장부금액을 200원 초과하는 것을 제외하고, 그 외의 자산 및 부채의 장부금액과 공정가치는 일치한다.

 

지배력 취득일 현재 갑회사와 을회사의 개별재무제표는 다음과 같다.

계정과목	갑회사	을회사
유동자산	5,000	600
투자주식	1,000
비유동자산	15,000	900
자산총계	21,000	1,500
부채	10,000	500
자본금	7,000	700
이익잉여금	4,000	300
부채와 자본 총계	21,000	1,500

*) 순자산 공정가치=1,500+200-500=1,200

 

지배력을 취득하는 시점의 투자주식에 대한 회계처리는 다음과 같습니다.

 

차변) 투자주식 1,000  대변) 현금 1,000

 

연결재무제표 작성을 위한 연결조정분개는 다음과 같습니다.

 

차변) 자본금 700, 이익잉여금 300, 비유동자산(건물) 200

대변) 투자주식 1,000, 염가매수차익 200(당기손익처리)

 

연결조정분개를 토대로 연결정산표를 작성해 보면 다음과 같습니다. 

 

계정과목	갑회사	을회사	연결조정분개		연결재무제표
			차변	대변
유동자산	5,000	600			5,600
투자주식	1,000			1,100	-
비유동자산	15,000	900	200		16,100
자산총계	21,000	1,500			21,700
부채	10,000	500			10,500
자본금	7,000	700	700		7,000
이익잉여금	4,000	300	300		4,000
염가매수차익				200	200
부채와 자본 총계	21,000	1,500			21,700

*) 200=건물의 장부가액과 공정가치 간의 차액

 

3. 맺음 글

 

 이상에서, 지배기업이 종속기업의 지분을 100% 인수했을 경우를 가정하여 지급대가가 공정가치보다 높은 경우와 그렇지 않은 경우로 구분하여 살펴보았습니다. 지배기업과 종속기업은 하나의 경제적 실체이기에 투자주식의 취득원가에 관계없이 연결재무상태표의 투자주식 잔액은 ‘영(0) 원’이며,자본금과 이익잉여금은 지배기업의 자본금 및 이익잉여금과 동일하다. 다만, 취득금액이 종속기업의 순자산 공정가치보다 클 경우 영업권이 발생한다는 점과 반대의 경우에는 염가매수차액이(영업외손익 계정 당기 손익 처리) 발생한다는 점이다. 특히, 취득 및 인수 대상 자산과 부채는 취득일 현재 공정가치로 평가되어야 하기에, 유형자산, 차입금 등 장부금액과 공정가치가 일치하지 않을 경우 양자의 차이를 조정한 금액을 연결재무제표에 반영하여야 합니다.    끝.

 

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다음 글: 100%이하의 지분 취득시점의 재무제표연결 방법

 

글 출처: 도서 "연결재무제표의 이해와 활용" 중 제2장 중 발췌하여 재구성