연결재무제표의 작성 원리_사전 준비사항과 재무제표 표시방법

1. 시작 글

 

 외부감사를 받는 상장법인과 비상장법인은 합병이나 지분인수 등 사업결합 거래가 발생하면 한국채택회계기준 혹은 일반기업회계기준에 따라 연결재무제표를 작성하여야 합니다. 아래에서, 재무제표 연결을 위한 사전 준비 사항 및 연결재무제표의 표시 방법 등에 대해서 상세히 살펴보겠습니다. 

 

2. 사전 준비사항 및 연결재무제표의 표시 방법

1) 사전 준비사항

(1) 보고일(결산일)의 일치

가. 원칙

 

 연결재무제표는 동일한 보고기간 종료일에 작성된 지배기업 및 종속기업의 개별 재무제표를 사용하여 작성됩니다. 이런 이유로, 지배기업과 종속기업의 재무제표 보고일이 다를 경우, 종속기업은 지배기업의 재무제표 보고일에 맞추어 재무제표를 추가로 작성해야 합니다. 가령, 지배기업의 재무제표 보고일이 12월인 반면, 종속기업의 재무제표 보고일이 6월 말이라면, 종속기업은 재무제표 연결을 위하여 12월 말일을 기준일로 하여 재무제표를 추가로 작성해야 합니다.

 

나. 예외와 사례

 

 지배기업과 종속기업의 보고일이 크게 차이가 나지 않는 경우("3개월 이하"), 종속기업은 재무제표 연결을 위해서 재무제표를 추가로 작성하지 않습니다. 그럼에도, 종속기업은 보고기간 종료일 사이에 발생한 유의적 거래나 사건은 반영해야 합니다. 다만, 지배기업의 보고일은 12월 말인 반면, 종속기업의 보고일은 9월 말인 경우로서 종속기업이 재무제표를 그대로 사용하여 연결하면서 10~12월 사이에 발생한 유의적 거래나 사건을 반영하였다면, 종속기업은 다음 연도에 재무제표를 연결할 때 중복하여 반영되지 않도록 주의해야 합니다. 또한, 지배기업의 재무제표 보고일이 12월인 반면, 종속기업의 보고일이 2월인 경우, 종속기업은 1~2월 사이에 발생한 유의한 거래나 사건 등은 지배기업의 재무제표에 연결하기 위하여 별도로 재무제표에 반영할 필요는 없으나 12월 말 현재의 재무상태에 대한 이해를 돕기 위하여 이를 주석으로 기재합니다.

 

(2) 회계정책의 일치

가. 원칙

 

 

 재고자산 평가기준에 대해서 지배기업은 '선입선출법'을 채택한 반면, 종속기업은 '이동평균법'을 적용하는 경우, 종속기업은 회계정책을 지배기업의 회계정책과 일치하도록 재무제표를 수정한 후에 지배기업의 재무제표에 연결해야 합니다.

 

나. 예외

가) 종속기업이 국내에 소재

 

 지배기업과 종속기업 모두가 ‘일반기업회계기준 제31장의 중소기업 회계처리 특례’ 적용 대상이거나 지배기업은 일반기업회계기준을 적용하는 반면 종속기업이 ‘한국채택국제회계기준’을 적용하여 재무제표를 작성함에 따라 회계정책이 일치하지 않는 경우, 종속기업은 회계정책의 불일치를 수정하기 위해서 조정 즉, 재무제표를 수정하지 않아도 됩니다.

 

주) 일반기업회계기준 제31장 ‘중소기업 회계처리 특례’_한국회계기준원(20.12.22): 주식회사 등의 외부감사에 관한 법률의 적용대상 기업 중 중소기업기본법에 의한 중소기업은 "시가가 없는 파생상품 거래, 시장성 없는 지분증권, 지분법 적용, 장기연불조건의 매매거래 및 장기금전대차거래, 주식결제형 주식기준보상거래, 1년 내의 기간에 완료되는 용역매출 및 건설형 공사계약, 유형자산과 무형자산의 내용연수 및 잔존가치의 결정, 토지 또는 건물 등 장기할부조건 처분" 등에 대한 회계정책은 재무제표 연결 시 회계정책을 일치시키지 않아도 됩니다.

 

나) 종속기업이 해외에 소재

 

특히, 해외에 있는 종속기업이 소재국의 회계기준에 따라 작성된 재무제표가 일반기업회계기준에 따라 작성된 재무제표와 유의한 차이가 없다면 해외 소재 종속기업은 회계정책의 불일치를 수정하지 않은 재무제표를 이용하여 지배기업의 재무제표에 연결할 수 있습니다. 다만, 외국 소재 종속기업의 회계기준과 회계정책과 국내 소재 지배기업의 일반기업회계기준과 회계정책 간의 유의한 차이 여부는 종속기업이 작성한 재무제표를 지배기업의 회계기준과 회계정책에 맞추어 수정해 보아야 알 수 있기에, 회계정책의 일치는 불가피합니다.

 

(3) 회계시스템의 통합

 

 지배기업과 종속기업은 재무제표의 연결을 위해서 회계시스템을 통합하여야 합니다. 이는 종속기업의 재무제표가 지배기업의 재무제표에 계정과목 별로 즉시 반영되어 연결재무제표가 자동으로 작성되도록 합니다.

 

2) 연결재무제표의 표시 방법

(1) 기본적 연결방법

 

 연결재무제표는 지배기업과 종속기업의 개별 재무제표를 동일 계정과목끼리 합쳐서 작성됩니다. 실무적으로, 연결재무제표는 단순히 동일 계정과목의 금액을 합치는 것이 아니라 몇 가지 연결조정을 통하여 가감된 금액이 반영됩니다.

 

(2) 연결정산표의 활용

 

 실무자는 연결재무제표 작서을 위해서 '연결정산표'를 활용할 수 있습니다. 물론, 연결정산표의 핵심은 ‘연결조정분개’입니다. 아마도, 이 부분은 회계감사를 받을 때, 회계 감사인이 회사에 제시하는 조정분개와 동일합니다. 연결정산표의 양식은 다음과 같습니다.

 

계정과목	지배기업	종속기업	연결조정분개		연결재무제표
			차변	대변
<손익계산서> 당기순이익
<재무상태표> 자산 총계
부채.자본 총계

 

 만일, 연결조정분개가 없을 경우, 연결재무제표의 금액은 지배기업과 종속기업의 각 계정과목 금액을 단순히 합산한 금액이 됩니다. 지배기업과 종속기업이 작성하는 개별 재무제표는 당해 기업에서 발생한 거래나 사건을 기록한 것인 반면, 연결재무제표는 지배기업과 종속기업이 하나의 실체 즉, 기업이라고 간주하고 각 기업이 작성한 개별 재무제표를 합친 가상의 재무제표입니다. 이런 이유로, 연결조정분개는 연결정산표에만 표시될 뿐 지배기업이나 종속기업의 개별재무제표 혹은 개별 회계장부에 기록되지 않습니다. 

 

(3) 연결재무제표에 표시되는 주요 항목

가. 영업권

 

 영업권은 지배기업이 종속기업의 투자주식을 취득할 때 지급한 대가가 종속기업의 순자산(자본) 공정가치에 지배기업의 지분율을 곱한 금액보다 큰 경우에 발생하는 ‘초과지급액’을 의미합니다. 그런데, 지배기업은 종속기업의 지분을 취득하는 시점에 개별재무제표 상의 투자주식 계정에 초과지급분을 반영(회계처리)합니다. 이런 이유로, 영업권은 지배기업이 재무제표를 연결하기 전에는 나타지 않고, 재무제표를 연결하는 과정에서 무형자산 항목에 영업권 계정으로 표시됩니다.

 

나. 자산과 부채

 

 지배기업과 종속기업 간의 내부거래로 인하여 발생한 자산과 부채는 두 회사의 개별재무제표에는 모두 표시되지만 연결재무제표를 작성(연결)하는 과정에서 모두 상계되어 연결재무제표 상에 표시되지 않습니다.

 

다. 지배지분과 비지배지분

 

 지배기업이 종속기업의 의결권 있는 주식(보통, 보통주)을 100% 소유하지 않을 경우, 연결재무제표 상의 자본은 지배지분과 비지배지분으로 구분하여 표시됩니다. 이 경우, 비지배지분은 종속기업의 순자산(자본)의 공정가치에 비지배지분율을 곱한 금액을 의미합니다.

 

라. 지배기업지분순손익과 비지배기업지분손손익

 

 연결 실체 즉, 지배기업과 종속기업의 지분은 지배지분과 비지배지분으로 구분되기에, 연결당기순이익은 지배지분과 비지배지분으로 구분되여 표시되어야 합니다. 이런 이유로, 지배기업지분순손익과 비지배기업지분순손익은 연결손익계산서 상의 당기순이익 아래에 구분하여 표시됩니다.

 

마. 지분법손익

 

 지배기업은 종속기업의 투자주식을 '지분법'으로 평가하여 개별재무제표 상에 영업외손익의 '지분법손익 계정'으로 표시해야 합니다. 이렇게 지분법손익이 반영된 지배기업의 개별당기순이익은 연결손익계산서 상의 연결당기순이익 아래에 표시되는 지배기업지분순손익과 동일한 금액입니다.

 

사. 수익, 비용 및 미실현손익

 

지배기업과 종속기업 간의 내부거래로 발생한 수익, 비용 및 미실현손익은 연결재무제표를 작성하는 과정에서 모두 상계되어 연결재무제표 상에 표시되지 않습니다.

 

3. 맺음 글

 

 이상에서, 연결재무제표의 작성원리를 재무제표 연결을 위한 사전 준비사항과 재무제표 연결을 위한 일반적 사항으로 나누어 살펴보았습니다. 외부감사를 받는 상장법인과 비상장법인의 회계 담당자는 사업결합이 발생할 경우, 먼저 '우리 회사는 과연 연결재무제표 작성대상인가? 혹은 면제대상인가?'를 판단한 후 작성대상이라고 판단했다면, 결산일과 회계정책의 일치화를 고려해야 합니다. 그런 다음, 지배 및 종속 회사 간의 회계시스템 통합을 위한 개선을 고려해야 할 것입니다.    끝.

 

출처: 도서 ‘연결재무제표 작성의 이해와 활용(p.16~21)’을 재구성.