연결재무제표: 지분법 적용시 추가적 고려사항

1. 개요

 

 연결회계 담당자는  종속기업의 순자산 장부금액과 공정가치가 일치하지 않으면서 지배 및 종속기업 간 내부거래 관련 상. 하향 내부거래로 인한 미실현 손익이 있을 경우, '미실현 손익을 먼저 계산한 후, 당해 연도의 내부거래로 인한 지분법이익을 계산'해야 합니다. 다만, 회계담당자는 당해 연도의 지분법 이익을 계산할 때, 하향거래에 대해서는 '미실현손익 전체를 차감'하고, 상향거래에 대해서는 '부분제거'해야 합니다. 이외, 아래에서 일반기업회계기준 상 지분법 적용시의 추가적 고려사항에 대해서 살펴봅니다.

 

2. 지분법 적용시 추가적 고려사항

1) 지분법 적용시 사용할 종속기업의 재무제표

(1) 신뢰성이 검증된 재무제표의 사용

 

 지분법 적용시 적용하는 종속기업(유의적 영향력을 행사할 수 있는 피투자기업 포함: 20%이상~50%미만)의 재무제표는 기업회계기준에 따라 적정하게 작성된 재무제표이어야 하므로 원칙적으로 외부감사인의 감사/검토 절차를 거쳐 신뢰성이 검증된 재무제표이어야 합니다 다만, 지배기업이 종속기업의 감사/검토를 받은 재무제표를 결산 확정일까지 입수하기 어려울 수 있는데, 이런 경우  지배기업은 종속기업의 가결산 재무제표를 이용하여 지분법을 적용할 수 있습니다.

 

(2) 회계정책 일치시키기

 

 유사한 상황에서 발생한 동일한 거래나 사건에 대하여, 종속기업의 회계정책을 지배기업의 회계청잭에 일치하도록 적절하게 수정하여 지분법을 적용해야 합니다. 다만, 지배기업이나 종속기업이 ‘일반기업회계기준 제 31장 중소기업 회계처리 특례’를 적용하거나, 종속기업이 ‘한국채택국제회계기준’을 적용하여 재무제표를 작성함에 따라 회계정책이 일치하지 않는 경우에는 그렇지 않을 수 있습니다.

 

(3) 지배 및 종속기업 간의 결산일이 다를 경우

 

 지배기업과 종속기업의 보고기간 종료일이 다르고 그 차이가 3개월 이내인 경우, 지배기업은 지분법 적용 시 종속기업의 보고기간 종료일을 기준으로 작성한 신뢰성 있는 재무제표를 사용할 수 있습니다. 이런 경우, 종속기업의 보고기간 종료일과 지배기업의 보고기간 종료일 사이에 발생한 유의적 거래나 사건은 적절히 반영하여 회계처리 해야 합니다.

 

2) 투자주식의 장부금액이 "영(0)"이하가 되는 경우

 

 지분법 적용시 종속기업의 손실 등을 반영함으로 인해서 투자주식의 장부금액이 ‘영’ 이하가 될 수 있습니다. 이런 경우, 지배기업은 더 이상 지분법적용을 중지하고 투자주식의 잔액을 ‘영’으로 처리합니다.

 

(1) 투자주식의 장부금액이 "영(0)" 수준일 경우

 

 투자주식의 장부금액이 "영 또는 영에 가까운 상태"에서, 종속기업이 현금배당을 결의하고 지배기업이 현금배당금을 수령할 경우, 투자주식 장부금액은 장부금액에 미달할 수 있습니다. 이런 경우, 지배기업은 동 미달액을 당기이익으로 인식합니다. 가령, 현금배당금으로 수령할 금액이 1,000원인데 투자주식의 장부금액이 900원이라면 100원은 배당금수익으로 회계처리합니다.

 

차변)현금 1,000, 대변) 투자주식 900원, 배당금수익 100원

 

(2) 지분법 자본변동이 기타포괄손익누계액에 계상되어 있는 경우

 

 기타포괄손익누계액에 지분법자본변동이 계상되어 있는 경우, 투자주식의 장부금액이 "영"이 되더라도 계속 기타포괄손익누계액으로 표시합니다. 당해 지분법자본변동은 투자주식을 처분하거나 손상차손을 인식할 때 당기손익으로 인식합니다. 한편, 지분법 적용을 중지한 후 종속기업이 당기이익으로 인하여 지분변동액이 발생하는 경우, 지분법 적용 중지기간 동안 인식하지 않은 손실누적 분을 상계한 후 지분법을 적용합니다. 가령, 과년도에 투자주식 장부금액이 영이 되어 지분법 손실 100원을 인식하지 못했는데, 당기말에 지분법이익이 350원 발생했다면, 지분법 이익은 250원을 인식해야 합니다.

 

차변) 투자주식 250원  대변) 지분법이익 250원

 

(3) 자산 손상차손이 발생할 경우

 

 투자주식에 대해서 지분법 손실을 인식했더라도, 투자주식의 회수가능액이 장부금액보다 적은 경우, ‘손상차손’을 인식해야 합니다. 이런 경우, 손상차손 발생액에 대한 객관적 증거가 있는지 평가하고 그런 증거가 있는 경우 손상차손(영업 외 비용)을 인식합니다. 회수가능액은 투자주식을 매각한다면 예상되는 순현금유입액과 사용가치 중 큰 금액으로 합니다. 손상차손을 인식할 때 '주의할 점'은 "투자주식 장부금액에 포함되어 있는 미상각 된 투자차액(영업권해당액)을 우선 차감"해야 한다는 점입니다. 다만, 손상차손을 인식한 후 회수가능액이 회복된 경우, 이전에 인식하였던 손상차손금액을 한도로 손상차손환입을 인식합니다. 다만, 투자차액(영업권)에 해당하는 손상차손의 회복은 인정하지 않으므로 회계처리하지 않습니다.

 

3. 결어

 

지분법은 유의한 영향력(20%이상)을 행사할 수 있는 투자주식에 대해서 적용됩니다. 또한, 지배기업은 지분법 적용을 통해서 종속기업 순자산 변동액 즉, 당기순손익에 지배기업의 지분율을 곱한 금액만큼 투자주식의 장부금액을 변동(투자주식/지분법이익)시킵니다. 특히, 당해년도 기말 지분법 손익은 상향거래와 하향거래에 따라 다르게 계산됩니다.

 

상향거래시 지배기업의 지분법손익 (부분제거)	(종속기업 당기순손익-상향거래 미실현이익)*지배기업지분율-엉업권 상각 - 순자산 공정가치와 장부금액 차이조정
하향거래시 지배기업의 지분법 손익 (전부제거)	(종속기업 당기순손익*지배기업 지분율)-하향거래 미실현이익-투자차액 상각- 순자산 공정가치와 장부금액 차이조정

 

 그런데,  지배기업은 종속기업의 재무제표를 지배기업의 결산 확정일까지 입수하기 어려운 경우, 종속기업의 가결산 재무제표를 이용하여 지분법을 적용할 수 있습니다. 또한, 지분법은 투자주식의 장부금액이 "영" 이하가 될 경우 적용되지 않으며, 종속기업의 당기순이익 이 발생하는 경우 지분법 적용 중지기간 동안 인식하지 않은 손실누적분을 상계한 금액으로 지분법이익을 인식합니다. 끝으로, 지배기업은 투자주식의 회수가능액이 장부금액에 미달할 경우 지분법손익과 별개로 투자주식에 대한 손상차손을 인식해야 합니다. 만일, 투자주식이 손상차손 인식 후 회수가능액을 회복하면 과거에 인식했던 손상차손 인식금액을 한도로 손상차손환입을 인식합니다. 다만, 손상차손 인식시점에 영업권에 대한 미상각 투자차액을 먼저 감소시킨 경우, 감소된 영업권 미상각 투자차액은 손상차손환입 처리시점에 인정되지 않으므로 회계처리를 하지 않습니다.   끝.

 

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